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【摘要】：在實務(wù)中，融資性售后回租業(yè)務(wù)需結(jié)合相關(guān)交易安排的經(jīng)濟實質(zhì)進行判斷。對處于在建狀態(tài)的售后回租標(biāo)的，且租賃合同中未約定售價的情況，根據(jù)租賃準(zhǔn)則及相關(guān)準(zhǔn)則講解中的規(guī)定進行會計處理存在困難，需基于對構(gòu)成融資租賃的售后回租交易的經(jīng)濟實質(zhì)的分析，確定會計處理方案。
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 21 號——租賃》(CAS 21)第七章“售后租回交易”以及《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解(2010)》第二十二章第四節(jié)對售后回租交易構(gòu)成融資租賃情形下的會計處理作了基本的規(guī)定，要求在售后租回交易認(rèn)定為融資租賃的情形下，售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額應(yīng)當(dāng)予以遞延，即通過“遞延收益——未實現(xiàn)售后租回損益(融資租賃)”科目核算，并按照該項租賃資產(chǎn)的折舊進度進行分?jǐn)�，作為折舊費用的調(diào)整。在實務(wù)中往往遇到這樣的情形：租賃標(biāo)的物在租賃開始日尚處于在建狀態(tài)，且相關(guān)契約安排未明確租賃標(biāo)的物售價，即無法確定售后回租應(yīng)予遞延的售價與標(biāo)的資產(chǎn)原賬面價值之間的差額。本文將結(jié)合一項案例對該情形下融資性售后回租業(yè)務(wù)確定會計處理方案。
一、案例介紹
A公司主要從事遠(yuǎn)洋航運業(yè)務(wù)。2012年3月2日與B船廠就50 000噸貨船簽訂了船舶建造合同，合同總造價12 000萬元，合同約定的船舶交付日為2016年12月31日，建造款約定于各年底分五期支付，前四期分別支付合同總價的15%(1 800萬元)，最后一期支付合同總價的40%(4 800萬元)。
2012年4月5日，A公司與C金融租賃公司簽訂了相關(guān)融資租賃合同，合同主要條款包括：由C金融租賃公司按期支付B船廠各期建造款;2016年12月31日，貨船交付使用后，由A公司向C金融租賃公司租入該標(biāo)的資產(chǎn)，并根據(jù)合同規(guī)定，支付C金融租賃公司各期租金;租賃期限為10年，共分10次于各年年底支付，每期租金為2 000萬元;A公司以租用、留購并最終獲得船舶所有權(quán)為目的，以融資租賃方式向C金融租賃公司承租船舶，留購價款為1 000萬元，于支付最后一期租金時一并結(jié)算;A公司按照本合同履行完畢所有責(zé)任和義務(wù)之前，船舶所有權(quán)歸C金融租賃公司所有，C金融租賃公司需按期支付B船廠各期建造款，與船舶質(zhì)量、建造成本以及船舶使用相關(guān)的風(fēng)險和報酬由A公司承擔(dān);租前利率為8%，租前息于年末支付，假定實際利率水平為10%。此外，在融資租賃合同的談判和簽約過程中發(fā)生的手續(xù)費、律師費、傭金等合計為100萬元。
二、案例解析
1. 判斷售后回租的租賃類型。基于上述合同主要條款，可以認(rèn)為該交易安排的經(jīng)濟實質(zhì)更偏重于融資，即該交易的本質(zhì)是A公司以標(biāo)的船舶的所有權(quán)為抵押向金融租賃公司取得借款(先有船舶建造合同，后為了融資再與租賃公司簽署融資租賃合同)，即租賃公司以代A公司向船廠支付建造價款的方式向A公司提供融資，而非普通的售后回租，由A公司在約定的10年期限內(nèi)按年還本付息，并在租賃期結(jié)束時支付留購價款，取得船舶的所有權(quán)。同時，租賃合同明確表述“A公司以租用、留購并最終獲得船舶所有權(quán)為目的，以融資租賃方式向C金融租賃公司承租船舶”。此外，與標(biāo)的物資產(chǎn)相關(guān)的最終建造成本的變動風(fēng)險及其使用中的主要風(fēng)險和報酬基本上由A公司享有或承擔(dān)。因此，該交易構(gòu)成融資性售后回租業(yè)務(wù)。
需要注意的是，融資性售后回租業(yè)務(wù)不同于普通的融資租賃，一般而言，普通融資租賃兼有“融資性”和“融物性”雙重屬性，即企業(yè)實際上是在取得實物的同時取得融資，而融資性售后回租業(yè)務(wù)是單純的融資行為，不涉及“融物”，因此，融資租賃過程中相關(guān)手續(xù)費、律師費等各項費用，應(yīng)當(dāng)視作對所確認(rèn)的“長期應(yīng)付款”賬面價值的調(diào)整，屬于“未確認(rèn)融資費用”的組成部分，應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)按照實際利率法攤銷，計入各期的利息支出。
2. 計算融資性售后回租業(yè)務(wù)的實際利率(內(nèi)含報酬率)。鑒于本案例中融資性售后回租業(yè)務(wù)有別于會計準(zhǔn)則中所規(guī)范的一般售后回租業(yè)務(wù)，在確定會計處理方案時可以參照《國際會計準(zhǔn)則第17號——租賃》第60段對構(gòu)成融資租賃的售后回租交易的經(jīng)濟實質(zhì)的分析：“如果售后回租構(gòu)成融資租賃，則該交易是出租人向承租人提供融資的一種方式，并以該資產(chǎn)作為融資的擔(dān)保物”。據(jù)此，在實務(wù)中對該類交易可采用如下會計處理方法，即不在賬面上體現(xiàn)標(biāo)的資產(chǎn)的出售及其相關(guān)的遞延收益，而是把所獲得的融資作為一項擔(dān)保借款列報(在“長期應(yīng)付款”科目中列報)，以后年度支付的租金和留購價款視作還本付息，按照實際利率法以攤余成本對該長期應(yīng)付款進行后續(xù)計量，確認(rèn)利息支出。
該種處理方法與CAS 21及其講解中介紹的處理方法相比，對租賃期內(nèi)各年度以及租賃期結(jié)束后的凈資產(chǎn)、凈利潤均無影響。同時，這種方法下的會計處理不要求確定出售總價，只是把實際獲取的融資確認(rèn)為負(fù)債，對于那些在簽訂售后回租合同時尚無法確定總價的售后回租業(yè)務(wù)而言有更好的適用性。此外，租賃標(biāo)的資產(chǎn)建造期間，承租人需向融資租賃公司支付利息(一項借款費用)。
在本例中，鑒于C租賃公司代A 公司向B船廠支付的建造價款可視作一項專門借款，因此在船舶交付前發(fā)生的借款費用(按實際利率法計算，可能不同于合同約定的“租前息”)可以資本化計入固定資產(chǎn)價值中。上述兩點在會計計量時均計算“實際利率”，有關(guān)“實際利率”的測算構(gòu)成該項融資性售后回租業(yè)務(wù)的重要環(huán)節(jié)。根據(jù)上述已知條件，結(jié)合CAS 21講解中介紹的方法測算租賃的實際利率(可使用Excel中的IRR函數(shù))。實際租賃期間，該業(yè)務(wù)各期現(xiàn)金流見表1(單位：萬元)：
經(jīng)測算，A公司增加“長期應(yīng)付款”11 900萬元(相當(dāng)于借款總額)，融資租賃的實際利率(內(nèi)含報酬率)為11.45%。
3. 相關(guān)會計處理。根據(jù)相關(guān)協(xié)議，2012 ~ 2015年年末C金融租賃公司向B船廠支付船舶建造款時(單位：萬元，下同)：借：在建工程——50 000噸貨船1 800;貸：長期應(yīng)付款——C金融租賃公司1 800。2016年年末支付船舶建造款的會計分錄的科目不變，金額改為4 800萬元即可。
2013年年末支付租前息時：借：在建工程——50 000噸貨船180;貸：銀行存款144，財務(wù)費用36。
2014 ~ 2016年年末相關(guān)會計分錄同上，但確認(rèn)金額有所調(diào)整，具體見表2(單位：萬元)：
支付融資租賃合同談判和簽約過程中相關(guān)手續(xù)費時：借：長期應(yīng)付款——C金融租賃公司100;貸：銀行存款100。
2016年年末，船舶達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時：借：固定資產(chǎn)——50 000噸船舶13 800;貸：在建工程13 800。
該船舶達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后的折舊政策，包括折舊年限、折舊方法、殘值確定方法等，與A公司的同類自有船舶相同。按照實際利率法以攤余成本對“長期應(yīng)付款”進行后續(xù)計量，確認(rèn)相關(guān)利息支出。相關(guān)數(shù)據(jù)見表3(單位：萬元)：
以2016年年末支付租金為例，相關(guān)會計分錄為：借：財務(wù)費用1 361.96，長期應(yīng)付款——C金融租賃公司638.05;貸：銀行存款2 000。
在實務(wù)中，對于售價不明確的融資性售后回租業(yè)務(wù)可以通過測算標(biāo)的資產(chǎn)的公允價值、可變現(xiàn)價值等替代售價，再通過相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定進行會計核算。但這無疑增加了核算成本，且信息的可靠性值得商榷。事實上，上述會計核算模式對租賃期內(nèi)各年度以及租賃期結(jié)束后的財務(wù)報表均無影響，是依據(jù)交易實質(zhì)對準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定的簡化處理，實務(wù)中也有很多售價明確的售后回租業(yè)務(wù)采用這種模式。因此筆者認(rèn)為，實務(wù)中對構(gòu)成融資租賃的售后回租業(yè)務(wù)，企業(yè)可以選擇其中一種方法進行會計處理。
指導(dǎo)單位：茂名市工業(yè)和信息化局
主辦單位：茂名市中小企業(yè)服務(wù)中心
服務(wù)運營單位：茂名易商企業(yè)服務(wù)科技有限公司
