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2014年3月，財政部發(fā)布財會[2014]14號文件對《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》進行了修訂。修訂后的準則增加了“持有待售”的有關內容。
2007年11月財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準則解釋第1號》中規(guī)定，同時滿足下列條件的非流動資產應當劃分為持有待售資產：①企業(yè)已經就處置該資產做出了決議;②企業(yè)已經與受讓方簽訂了不可撤銷的銷售協(xié)議;③該轉讓將在一年內完成。當投資方對聯營企業(yè)或合營企業(yè)的權益性投資同時滿足上述三個條件時，其性質已經發(fā)生改變，投資方不再準備繼續(xù)通過對被投資方實施共同控制、重大影響來獲取經濟利益，而是將投資在短期內處置以實現現金流入，因此，不能將其再作為一般的長期股權投資按照權益法進行核算，應將其全部或部分分類為持有待售資產，從而按照《企業(yè)會計準則第4號——固定資產》的有關規(guī)定處理。下面分兩方面對其會計處理進行探討。
一、對聯營企業(yè)或合營企業(yè)的權益性投資劃分為持有待售資產
根據《企業(yè)會計準則第4號——固定資產》的有關規(guī)定，對聯營企業(yè)或合營企業(yè)的權益性投資全部或部分分類為持有待售資產的，企業(yè)應按其賬面價值與公允價值減去處置費用后的余額孰低計量，賬面價值高于公允價值減去處置費用后的余額的差額，作為資產減值損失計入當期損益。已劃分為持有待售的對聯營企業(yè)或合營企業(yè)的權益性投資應終止采用權益法核算。
例1：甲股份有限公司(以下簡稱“甲公司”)20×8年3月1日以銀行存款2 000萬元購入丙公司有表決權股份的20%，對丙公司的財務和經營決策具有重大影響，另支付相關稅費10萬元。20×8年3月1日，丙公司可辨認凈資產的賬面價值與公允價值均為9 500萬元。
20×8年11月1日，丙公司因合營企業(yè)資本公積增加而調整增加資本公積150萬元。20×8年度，丙公司實現凈利潤400萬元(其中1～2月份凈利潤為100萬元)。20×9年4月2日，丙公司股東大會審議通過董事會提出的20×8年度利潤分配方案：按凈利潤的10%提取法定盈余公積;分配現金股利120萬元。該利潤分配方案于當日對外公布。20×9年初，由于公司投資戰(zhàn)略結構調整，甲公司董事會做出決議，準備將丙公司的投資進行轉讓，20×9年6月30日甲公司與丁公司簽訂不可撤銷合同，合同約定：2010年3月10日將甲公司持有的丙公司20%的有表決權股份轉讓給丁公司，轉讓價格為1 880萬元，假定不發(fā)生處置費用。20×9年，丙公司發(fā)生凈虧損800萬元。2×10年3月10日，甲公司出售對丙公司的全部投資，收到出售價款1 880萬元已存入銀行。甲公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積。
根據持有待售非流動資產的認定條件，甲公司應將該權益性投資劃歸為持有待售權益性投資，會計處理如下：
1. 20×9年6月30日，將對丙公司的股權投資轉為持有待售權益性投資。該權益性投資的賬面價值為1 996萬元(2 010+150×20%+300×20%-120×20%-800×20%×6/12)，重新估計的該權益性投資的處置凈額為1 880萬元，故甲企業(yè)應調低該權益性投資的賬面價值116萬元(1 996-1 880)，并將其計入資產減值損失。會計分錄為：借：資產減值損失116;貸：長期股權投資減值準備116。持有待售的對聯營企業(yè)或合營企業(yè)的權益性投資在持有期間不再采用權益法核算，按照賬面價值與公允價值減去處置費用后的余額孰低計量。
2. 本例中合同已經明確了甲公司向丁公司轉讓丙公司20%股份的價格，該轉讓價格已經真實地反映了權益性投資在未來能夠給企業(yè)帶來的經濟利益流入，即使會計期末權益性投資的公允價值發(fā)生變化，企業(yè)也沒有必要進行會計處理。如果轉讓合同中規(guī)定以實際轉讓時股權的公允價值作為轉讓價格，以后權益性投資的公允價值發(fā)生變化，就需要在每個資產負債表日重新計價。
3. 2×10年3月10日，實際轉讓該投資。會計分錄為：借：銀行存款1 880，長期股權投資減值準備116，長期股權投資——損益調整44;貸：長期股權投資——成本2 010、——其他權益變動30。同時，將直接計入所有者權益的利得30萬元轉入投資收益，借：資本公積——其他資本公積30;貸：投資收益30。
如果轉讓價格為2 050萬元，則此時的股權投資處置凈額為2 050萬元，高于賬面價值，因此，對丙公司的股權投資轉為持有待售權益性投資時維持原賬面價值1 996萬元不變，處置時的差額計入投資收益。借：銀行存款2 050，長期股權投資——損益調整44;貸：長期股權投資——成本2 010、——其他權益變動30，投資收益54。同時，將直接計入所有者權益的利得30萬元轉入投資收益即可。
二、持有待售的對聯營企業(yè)或合營企業(yè)的權益性投資轉回
《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》(修訂版)中規(guī)定，如果已劃分為持有待售的對聯營企業(yè)或合營企業(yè)的權益性投資，不再符合持有待售資產分類條件的，應當從被分類為持有待售資產之日起采用權益法進行追溯調整。根據會計準則的要求，停止劃歸為持有待售資產時，資產應按照下列兩項金額中較低者計量：①假設對聯營企業(yè)或合營企業(yè)的權益性投資從未被劃為持有待售權益性投資而正常采用權益法核算截止到不再出售之日的賬面價值。②決定不再出售之日的可收回金額。
例2：假定例1中，2×10年1月5日，甲公司與丁公司協(xié)商，決定解除雙方簽訂的合同，甲公司董事會通過決議停止對外轉讓對丙公司的股權投資。2×10年1月5日該項投資可收回金額為1 900萬元。
由于甲公司與丁公司解除合同，董事會通過決議停止對外出售對丙公司的投資，則對丙公司的投資不再符合持有待售非流動資產的確認條件，因此，應停止將其劃歸為持有待售的權益性投資，而是轉為一般的股權投資處理。會計處理如下：
2×10年1月5日，對持有待售的權益性投資進行權益法追溯調整。假定甲公司對丙公司的權益性投資從未劃為持有待售，仍然按照權益法進行核算。截至1月5日，根據丙公司凈資產的變化需調整的金額為80萬元(800×20%×6/12)，那么，不考慮劃歸為持有待售的權益性投資賬面價值按照權益法追溯調整后金額為1 916萬元(1 996-80)，但是甲公司該項權益性投資在停止出售日的可收回金額為1 900萬元，根據謹慎性原則，長期股權投資在1月5日應按照兩者中較低者1 900萬元進行計量。因此，在進行權益法追溯調整時需要調整的金額為20萬元(1 900-1 880)。會計分錄為：借：盈余公積2，未分配利潤18;貸：長期股權投資——損益調整20。
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