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持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)期末采用實際利率法，按攤余成本和實際利率來確認利息收入，而對攤余成本的不同理解和預計未來現(xiàn)金流量減少條件的不同假設，導致減值核算會計處理中出現(xiàn)相關賬戶用途的混淆，為保證會計信息真實準確，必須準確理解和把握金融資產(chǎn)減值會計核算。
按《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》規(guī)定，企業(yè)進行的債權投資，在初始確認時可以將其劃分為交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)。交易性金融資產(chǎn)因其按公允價值計量，且其變動計入當期損益，因而期末不需要計提減值損失。而持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表日，都存在減值問題需要核算。
一、持有至到期投資減值核算存在的問題
現(xiàn)假設A公司于2008年1月1日從證券市場上購入B公司面值100 000元，期限5年，票面利率4%，每年12月31日付息，到期還本債券。實際支付價款為95 670元，購入債券時確認的實際年利率為5%。A公司在初始確認時采用實際利率法確認利息收入與攤余成本計算如下表。
對該項債券投資企業(yè)可分別作為持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)進行核算。
(一)減值業(yè)務現(xiàn)行處理辦法
假設在前兩年核算正常情況下，2009年末預計B公司發(fā)生嚴重財務困難，A公司該項投資會發(fā)生減值。
按準則規(guī)定，資產(chǎn)負債表日，持有至到期投資是按賬面攤余成本列示其價值，當有客觀證據(jù)表明持有至到期投資發(fā)生減值的，應當將其賬面價值與預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差額確認為減值損失，計入當期損益。
2009年12月31日，該投資賬面價值即攤余成本97 277元，現(xiàn)在假設未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值96 000元，則計算減值準備=97 277-96 000=1 277(元)，所以A公司要確認減值損失并計提減值準備。借：資產(chǎn)減值損失1 277;貸：持有至到期投資減值準備1 277。發(fā)生減值后，投資賬面攤余成本為：97 277-1 277=96 000(元)。
2009年12月31日，也就是第一年預計發(fā)生減值時，按準則要求如此進行賬務處理順理成章，在2010年12月31日，即第二年以后會導致出現(xiàn)諸多問題。
(二)減值業(yè)務處理中的問題及分析
1. 資產(chǎn)減值損失金額的估計。作為債券投資的持有至到期投資，其發(fā)生減值不外乎下面三種情況：第一，按票面金額和票面利率確定的貨幣利息少收或收不回來;第二，本金少收或收不回來;第三，連本帶利少收或收不回來。對被投資企業(yè)發(fā)生資產(chǎn)減值損失的估計很難保持數(shù)據(jù)的準確性，因為其是一項未來事項，但為了企業(yè)財務報表信息披露的真實性，又必須進行減值的核算。目前在確認減值損失時，攤余成本嚴格遵循了準則的概念要求，但應收票面利息的計算基本是建立在不發(fā)生減值假設的情況下。
如A公司按初始確認的利息收入與攤余成本計算表表1中的規(guī)定，2010年應收利息4 000元，利息收入4 864元，利息調整攤銷額864元，但這些都是建立在上年末攤余成本97 277元的基礎上。現(xiàn)在發(fā)生減值后，攤余成本為96 000元。按準則規(guī)定當年確認的利息收入是期初攤余成本與實際利率相乘所得，則投資收益為4 800元(96 000×5%)。但應收利息建立在4 000元不變的假設前提下，由此又會出現(xiàn)以下各賬戶使用時用途發(fā)生混亂的情況。
2. 賬戶用途混淆不清。一是“持有至到期投資——利息調整”賬戶和“持有至到期投資減值準備”賬戶，用途混淆。二是“投資收益”和“資產(chǎn)減值損失”賬戶用途混淆。
下表2為在假設2010年后發(fā)生減值情況下，利息收入與攤余成本計算表。
2010年末確認利息收入時：借：應收利息4 000，持有至到期投資——利息調整800;貸：投資收益4 800。
如果不考慮減值后的攤余成本，則是：借：應收利息4 000，持有至到期投資——利息調整864;貸：投資收益4 864。
因為發(fā)生減值，投資收益減少了64元，直接導致“持有至到期投資——利息調整”賬戶少調整了64元。
2010年12月31日，假設投資仍發(fā)生減值，預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為95 500元 ，按賬面攤余成本計算減值準備=96 000+800-95 500=1 300(元)。借：資產(chǎn)減值損失1 300;貸：持有至到期投資減值準備1 300。
表1中所列示2010年12月31日賬面攤余成本為98 141元，發(fā)生減值后，投資賬面攤余成本=98 141-1 277-1 300=95 564(元)，而此時攤余成本是95 500元，攤余成本也減少了64元。
2011年末確認利息收入時：借：應收利息4 000，持有至到期投資——利息調整775;貸：投資收益4 775。此時賬面攤余成本為96 275元，2011年末，預計B公司財務狀況得到改善，現(xiàn)假設未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為98 000元。
按準則規(guī)定，已計提減值準備的持有至到期投資，若其價值又得到恢復，應在原已計提減值準備金額內，按恢復增加的金額轉回，但是，轉回后的賬面價值不應當超過假定不計提減值準備的情況下該金融資產(chǎn)在轉回日的攤余成本。98 000-96 275=1 725(元)。借：持有至到期投資減值準備1 725;貸：資產(chǎn)減值損失1 725。
按目前的會計核算，到2011年末，企業(yè)各賬戶余額如下：投資收益 19 182元，持有至到期投資——利息調整(貸方)1 148元，持有至到期投資減值準備852元。
假設2012年12月31日，投資到期，A公司如期全部收回投資，首先，借：應收利息4 000，持有至到期投資——利息調整1 148;貸：投資收益5 148。這樣做的目的是收回投資后沖銷賬面價值，所以倒擠出投資收益。
收回投資時，還要沖減全部賬戶賬面余額：借：銀行存款100 000;貸：持有至到期投資——成本100 000。
此時要沖減持有至到期投資減值準備852元，借：持有至到期投資減值準備852;貸：資產(chǎn)減值損失852。
這只是建立在最后投資完全收回，沒有發(fā)生減值情況下的會計核算，如果最后投資減值，我們只收回了90 000元，那么少收回來的10 000元到底是本還是利息，而上面的計算又是完全建立在虧損本金的假設下。
通過表1和表2的比較，截至2011年末：“持有至到期投資——利息調整”賬戶本來應調整金額為3 378元(784+823+864+907)，現(xiàn)在共調整金額為3 182元(784+823+800+775)，少調整196元，該196元是否應屬于持有至到期投資減值準備貸方核算的內容，兩個賬戶用途是否混淆;確認的利息收入本應為19 378元(4 784+4 823+4 863+4 907)，現(xiàn)在是19 182元(4 784+4 823+4 800+ 4 755)，少了196元。該196元應該是因為投資減值導致的損失，但是現(xiàn)在記在了投資收益賬戶。雖然在假設最后到期時，投資全部收回，有些影響得以消除，但是在債券持有期間仍混淆了資產(chǎn)減值損失賬戶和投資收益賬戶的用途，使相關賬戶作用不明確。
二、可供出售金融資產(chǎn)減值核算存在的問題
(一)減值業(yè)務現(xiàn)行處理辦法
仍以該筆投資為例，假設該項投資初始確認時，A公司將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)，而可供出售金融資產(chǎn)期末需要按公允價值計價。
2008年末，該債券市場價為95 000元，屬于價格正常波動。借：應收利息4 000，可供出售金融資產(chǎn)——利息調整784;貸：投資收益4 784。
同時，借：資本公積——其他資本公積1 454;貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動1 454。
2009年末，債券市場價為96 000元，此時采用實際利率法確認投資收益時，攤余成本仍使用初始確認時確定的表1中的數(shù)字，而沒有用年初含公允價值變動的賬面價值。借：應收利息4 000，可供出售金融資產(chǎn)——利息調整823;貸：投資收益4 823。
同時，借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動177;貸：資本公積——其他資本公積177。
2010年末因B公司發(fā)生嚴重財務困難，導致市價下跌至78 000元，確認為減值。借：應收利息4 000，可供出售金融資產(chǎn)——利息調整864;貸：投資收益4 864。
同時，借：資產(chǎn)減值損失20 141;貸：資本公積1 277，可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動18 864。
2011年末市價回升至94 000元，因上一年發(fā)生減值，故本年投資收益的確定為：78 000×5%=3 900(元)。借：應收利息4 000;貸：投資收益3 900，可供出售金融資產(chǎn)——利息調整100。
同時轉回資產(chǎn)減值損失：94 000-77 900=16 100(元)。借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動16 100;貸：資產(chǎn)減值損失16 100。
這里需要強調的是，債券在持有期間如果價值回升超過已確認的資產(chǎn)減值損失，則轉回的資產(chǎn)減值損失應當以原已確認的資產(chǎn)減值損失金額為限，公允價值回升金額大于原已確認的資產(chǎn)減值損失的差額，應記入資本公積。
2012年債券到期，倒擠確定利息收入并轉回資產(chǎn)減值損失。借：應收利息4 000，可供出售金融資產(chǎn)——利息調整1 959;貸：投資收益5 959。借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動16 100;貸：資產(chǎn)減值損失16 100。
(二)減值業(yè)務處理中的問題及分析
1. 攤余成本概念模糊。從表3可見，可供出售金融資產(chǎn)因期末按公允價值計價，2008年和2009年當價格正常波動時，因為不會影響到未來投資收益及本金的現(xiàn)金流入，所以每期確認利息收入時，仍使用初始確認時的攤余成本和實際利率來計算當期收益。而當投資發(fā)生減值時，投資收益的確認，需要考慮減值的影響，需要按減值后的公允價值來計算。此時攤余成本，就又成為比較模糊的概念。即正常波動期間攤余成本非是賬面價值或公允價值，而價格大幅度下降，帶來減值損失后，攤余成本卻等于賬面價值即公允價值。
而在持有至到期投資減值核算中，過分強調依賴攤余成本概念，利息收入絕對遵守攤余成本乘以實際利率的理念，導致倒擠出來的利息調整金額與初始確認金額出現(xiàn)差額。攤余成本從字面理解應該是攤余后金額，但是在折價投資債券情況下，攤余成本金額卻越來越多，直至到期賬戶金額等于票面金額。在計算當期利息收入時，攤余成本是個變量，雖然比較符合實際利率法理念，但因為實際利率沒有考慮市場變化一直保持不變，就使計算出來的當期利息收入缺乏可靠性。
2. 假設運用過多，使信息可靠性受到影響。同持有至到期投資一樣，可供出售金融資產(chǎn)減值核算也是建立在一系列假設前提下：第一，在貨幣具有時間價值條件下，假設初始確認時的實際利率，不管發(fā)生任何條件變化，均保持不變;第二，不管減值產(chǎn)生于什么原因，均假設應收利息保持不變;第三，未來預計現(xiàn)金流量也是建立在假設基礎上。
這里只有時間是真實的變量。建立在各種假設基礎上的減值核算，不僅信息缺乏真實性，而且無形中加大了會計人員核算成本和工作量。盡管按準則規(guī)定，要求應當有客觀證據(jù)表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，才提取減值準備，但這個客觀證據(jù)實務操作中很難判斷。
3. 相關賬戶性質用途不明確。在發(fā)生投資減值情況下，按現(xiàn)行會計處理方法“可供出售金融資產(chǎn)——利息調整”賬戶與持有至到期投資一樣，用途不明晰，缺乏可理解性，利息調整金額不等于初始確認金額，錯誤的假設出現(xiàn)了錯誤的無法解釋的結果，如果嚴格區(qū)分清楚賬戶用途，又勢必加大會計核算工作成本，違背了重要性原則。在整個投資發(fā)生減值過賬核算中，會計記錄混淆，只能靠最后投資到期強行倒擠沖賬，將其余額結轉為零，核算違背真實性原則。
同樣，在發(fā)生投資減值情況下，核算當期利息收入的“投資收益”賬戶和核算投資減值的“資產(chǎn)減值損失”賬戶，雖然都屬于損益類賬戶，都對當期利潤產(chǎn)生影響，但畢竟二者有不同的用途，期末計算該項投資對企業(yè)經(jīng)營成果的影響時，要同時考慮兩個賬戶的余額。同一項投資既帶來收益還產(chǎn)生損失。賬戶的用途明確了，卻增加了核算成本，弱化了明晰性原則�！ ∑髽I(yè)會計準則規(guī)定，企業(yè)應當以實際發(fā)生的交易或者事項為依據(jù)進行會計確認、計量和報告，如實反映符合確認和計量要求的各項會計要素及其他相關信息，保證會計信息真實可靠，內容完整。顯然對金融資產(chǎn)減值準備會計核算，目前所采用的方法，信息的可靠性不能得到基本的保證。
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