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關(guān)于長期股權(quán)投資由同一控制下企業(yè)合并形成的情況‚在稅法方面‚除了免稅資產(chǎn)重組外‚長期股權(quán)投資的計稅成本的確定方法如下:以支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)及所承擔(dān)債務(wù)或發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值來確定其計稅基礎(chǔ)。而在會計方面‚根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定‚合并日長期股權(quán)投資的入賬價值則是按照被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額來確定的。如果要說差異‚那么長期股權(quán)投資初始計量中的暫時性差異則主要是被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額與長期股權(quán)投資公允價值加上相關(guān)稅費后的總額之間的差異。對于這個暫時性差異來說.根據(jù)所得稅準(zhǔn)則的規(guī)定‚除了例外的情況‚都應(yīng)當(dāng)按照未來適用所得稅稅率來計量并且確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。在稅務(wù)處理上‚則應(yīng)按照合并中發(fā)生的相關(guān)費用金額‚調(diào)增應(yīng)納稅所得額;而如果是企業(yè)的非貨幣性資產(chǎn)‚那么還應(yīng)計算非貨幣性資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得‚且計入應(yīng)納稅所得額。舉例說明‚如下:有甲、乙兩公司‚且同為A集團的子公司‚在2008年的10月1日‚甲公司用原值900萬元 ‚已提折舊50萬元的一幢廠房向乙公司投資入股‚取得乙公司8 0 %的股份‚廠房與取得股份的公允價值均為9 5 0萬元‚同日乙公司所有者權(quán)益的賬面價值為1000萬元。合并時發(fā)生了律師費、咨詢費等相關(guān)費用20萬元‚現(xiàn)假設(shè)該投資不涉及其他相關(guān)稅費‚且甲公司適用的所得稅稅率為 2 5 %‚因為是同一控制下的長期股權(quán)投資‚那么在會計上‚甲方應(yīng)進(jìn)行如下會計處理:
借:固定資產(chǎn)清理-廠房 850萬元
累計折舊 50萬元
貸:固定資產(chǎn)-原值 900萬元
借:長期股權(quán)投資-成本 800萬元
資本公積 50萬元
貸:固定資產(chǎn)清理 850萬元
合并中各項費用‚則應(yīng)作如下會計分錄:
借:管理費用-律師咨詢費 20萬元
貸:銀行存款 20萬元
遞延所得稅資產(chǎn)的會計分錄為:
借:遞延所得稅資產(chǎn) 42.5萬元
貸:所得稅費用—遞延所得稅費用 30萬元
資本公積—其他資本公積 12.5萬元
在稅務(wù)處理方面‚因為廠房的轉(zhuǎn)讓所得為100萬元(950—850)‚相關(guān)費用則為2 0萬元‚所以‚在申報納稅時應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額120萬元‚調(diào)增應(yīng)交所得稅30萬元。
在非同一控制下的企業(yè)合并因為是合并雙方企業(yè)自愿的經(jīng)濟行為‚所以在依據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定中‚這類投資是按付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值及為投資所產(chǎn)生的各項相關(guān)費用(審計費、評估費、法律服務(wù)費等)之和作為入賬價值。在稅務(wù)處理上‚對會計上確認(rèn)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益應(yīng)相應(yīng)的調(diào)減應(yīng)納稅所得額。
二、在長期股權(quán)持有期間的核算
關(guān)于長期股權(quán)持有期間的核算主要有成本法下的長期股權(quán)投資的會計核算和權(quán)益法下長期股權(quán)投資的會計核算兩種。按照相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定‚采用成本法進(jìn)行核算則應(yīng)當(dāng)按照初始投資成本進(jìn)行計價被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤‚都確認(rèn)為當(dāng)期投資益。而采用權(quán)益法的話‚在投資時‚若長期股權(quán)投資的初始投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價值份額的‚則應(yīng)按照差額調(diào)增長期股權(quán)投資的成本‚并同時計入營業(yè)外收入。
在會計核算基礎(chǔ)上‚企業(yè)進(jìn)行長期股權(quán)投資與持有的目的不單只是為獲取被投資企業(yè)實現(xiàn)的利潤‚更重要的是對被投資企業(yè)實施控制或施加影響。因此‚在企業(yè)長期股權(quán)持有期間內(nèi)‚能夠?qū)ζ髽I(yè)的經(jīng)濟利潤起到一定的調(diào)節(jié)作用。
在長期股權(quán)持有期間‚我們要對其成本與收益、股息等進(jìn)行核算與劃分。其中的核算包括核算股利和投資收益的積累計算法。這就是將所持有長期股權(quán)從持有之日起到持有至到期后的利潤與本金和股利與之相應(yīng)的計算與不同時期累計的收益做比較‚正確的判斷出企業(yè)自投資起到清算長期股權(quán)這一時間段的全部收益。并在最終確定利潤時后‚再與至上一次分派股利的年末止應(yīng)確認(rèn)的累積清算股利或累積投資收益相減‚就可確定出投資企業(yè)持有長期股權(quán)期間的收益與利潤‚為持有長期股權(quán)的企業(yè)做出明確的判斷‚未來季度與年度‚是否繼續(xù)持有該股權(quán)。
在長期股權(quán)持有期間‚持有企業(yè)還需在權(quán)益法下長期股權(quán)投資持有期間的納稅進(jìn)行調(diào)整。在企業(yè)長時間持有股權(quán)‚不準(zhǔn)備出售時‚投資企業(yè)即被看成是被投資方的股東‚按照所持有的股份比例享有一定的權(quán)限。在會計上‚權(quán)益法在處理長期股權(quán)投資時要按照最初的投資成本計價‚在整個長期持有該股權(quán)的期間里根據(jù)投資企業(yè)享有被投資方所有者權(quán)益份額的變動對投資的賬面價值進(jìn)行調(diào)整的方法被投資企業(yè)當(dāng)年實現(xiàn)凈利潤‚投資企業(yè)應(yīng)按持股比例計算享有的份額‚增加長期股權(quán)投資的賬面價值(損益調(diào)整)‚并確認(rèn)為當(dāng)期投資收益;如發(fā)生虧損時則相反。投資企業(yè)在會計年度末按應(yīng)享有的或應(yīng)分擔(dān)的被投資企業(yè)當(dāng)年實現(xiàn)的凈利潤或發(fā)生的凈虧損的份額確認(rèn)的投資收益或損失‚并以此來進(jìn)行納稅調(diào)整與管理。
三、對于長期股權(quán)投資處置的會計核算
處置長期股權(quán)投資時‚依據(jù)長期股權(quán)投資準(zhǔn)則的規(guī)定‚實際取得的價款與其賬面價值的差額都應(yīng)計入當(dāng)期損益。采用權(quán)益法核算時‚處置該項投資時應(yīng)當(dāng)將原計人所有者權(quán)益的部分按相應(yīng)比例轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益‚同時轉(zhuǎn)銷該投資的遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債。處置長期股權(quán)投資時實際取得的價款與其計稅基礎(chǔ)的差額則應(yīng)計入應(yīng)納稅所得額‚并按照投資企業(yè)適用稅率計算應(yīng)交所得稅。
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