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假定A公司是具有建造安裝二級資質(zhì)的生產(chǎn)型企業(yè)，采用的是國際上近年來流行的“設(shè)計一采購——施工”總承包模式，即EPC合同模式。該公司受業(yè)主委托，按照合同約定對工程項目的勘察、設(shè)計、采購、施工、試運行(竣工驗收)等實行全過程或若干階段的承包。承接的工程為大型的電站設(shè)備，制造這種大型的設(shè)備，該公司作為EPC總承包商不但負(fù)責(zé)工程的采購和施工，而且必須按合同完成相關(guān)設(shè)計工作。因此，在整個工程建造的過程中，所采用的會計核算適用于《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號——建造合同》。
一、材料采購入庫的核算
財會人員依據(jù)采購人員提供的購貨發(fā)票及倉庫保管人員填制的材料入庫單做如下賬務(wù)處理：借記“原材料”，貸記“銀行存款”或“應(yīng)付賬款”等科目。如有暫估入庫材料時，暫估入庫材料是指材料已到而發(fā)票未到，倉庫保管人員驗收入庫，財務(wù)部門為了及時進(jìn)行材料核算，在“應(yīng)付賬款”科目中設(shè)置“暫估入庫材料”的二級明細(xì)科目。月末，財會人員應(yīng)將采購人員經(jīng)手采購的材料單據(jù)全部收回，包括沒有發(fā)票的材料入庫單。對于沒有發(fā)票的材料入庫單，財務(wù)部門根據(jù)材料入庫單進(jìn)行集中匯總。自制表格，按合同價暫估做如下賬務(wù)處理：借記“原材料——暫估入庫材料”科目，貸記“應(yīng)付賬款——暫估”計算財務(wù)列賬的入庫材料金額。
二、工程建造中材料出庫的核算
財會人員根據(jù)工程現(xiàn)場當(dāng)月材料領(lǐng)料單按材料類別及用途進(jìn)行核算工程成本。賬務(wù)處理為：借記“工程施工”科目，貸記“原材料”科目。
三、其他實際發(fā)生合同成本的賬務(wù)處理
在項目施工過程中發(fā)生的實際合同成本，賬務(wù)處理為：借記“工程施工”科目，貸記“應(yīng)付工資”、“應(yīng)付福利費”、“銀行存款”、“機械作業(yè)”等科目;發(fā)生的不能區(qū)分歸屬對象的間接費用，發(fā)生時借記“制造費用”科目，貸記“應(yīng)付工資”、“原材料”、“I臨時設(shè)施攤銷”等科目;在期末按照系統(tǒng)合理的方法分?jǐn)傞g接費用計入合同成本，借記“工程施工”等科目，貸記“制造費用”科目。
四、與業(yè)主結(jié)算的賬務(wù)處理
在與業(yè)主發(fā)生工程款結(jié)算時，借記“應(yīng)收賬款”、“預(yù)收賬款”等科目，貸記“工程結(jié)算”科目。
五、當(dāng)期合同收入與合同費用的核算
在每月月末，財務(wù)人員應(yīng)當(dāng)根據(jù)完工百分比法在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)工程合同收入和工程合同費用。借記“主營業(yè)務(wù)成本(當(dāng)期確認(rèn)的合同費用)”、“工程施工——合同毛利(當(dāng)期確認(rèn)的毛利)”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”(當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的合同收入)。
六、合同預(yù)計損失的賬務(wù)處理
如果對該建造合同預(yù)計為虧損合同時，當(dāng)期應(yīng)計提的合同預(yù)計損失準(zhǔn)備=(預(yù)計總合同總成本一預(yù)計合同總收入)*(1一完工百分比)一以前預(yù)計損失準(zhǔn)備。賬務(wù)處理為：借記“管理費用——合同預(yù)計損失”，貸記“存貨跌價準(zhǔn)備——合同預(yù)計損失準(zhǔn)備”;合同預(yù)計損失減少時，作相反分錄。合同完工確認(rèn)合同收入費用時，應(yīng)轉(zhuǎn)銷預(yù)計損失準(zhǔn)備。
七、工程結(jié)算稅金及附加的會計處理
每次確認(rèn)收入時，要相應(yīng)對銷售稅金進(jìn)行賬務(wù)處理，借記“主營業(yè)務(wù)稅金及附加”，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交營業(yè)稅”、“應(yīng)交稅金——應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅”、“其他應(yīng)交款——應(yīng)交教育費附加”;實際交納時：借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交營業(yè)稅”、“應(yīng)交稅金——應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅”、“其他應(yīng)交款——應(yīng)交教育費附加”，貸記“銀行存款”、“應(yīng)收賬款(如為發(fā)包商代扣代繳稅費)”。
八、關(guān)于“已完工尚未結(jié)算款”和“已結(jié)算尚未完工工程”在資產(chǎn)負(fù)債表中的披露問題
在建造合同中，“工程結(jié)算”科目核算內(nèi)容與目的是，工程企業(yè)根據(jù)建造合同的完工進(jìn)度，向業(yè)主開出工程價款結(jié)算單，辦理結(jié)算的價款。計入該科目的金額除完成合同規(guī)定的工作內(nèi)容所確認(rèn)的工程價款外，因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入款項亦應(yīng)通過本科目核算。但不包括預(yù)收業(yè)主支付備料款項，該款項只能在工程開工后，隨工程的進(jìn)度，在每次結(jié)算工程價款時，從工程價款中扣減，并在工程竣工前全部扣減完。前者將根據(jù)有關(guān)在建施工合同的“工程施工”科目余額減“工程結(jié)算”科目余額的差額填列在資產(chǎn)負(fù)債表中的“存貨”項目下的“其中：已完工尚未結(jié)算款”項目，而后者將根據(jù)有關(guān)在建施工合同的“工程結(jié)算”科目余額減“工程施工”科目余額的差額填列在資產(chǎn)負(fù)債表中的“預(yù)收賬款”項目下的“其中：已結(jié)算尚未完工工程”項目。可以歸納為：工程企業(yè)確認(rèn)收入數(shù)大于與業(yè)主結(jié)算數(shù)時，其差額作為“存貨”，而工程企業(yè)確認(rèn)收入數(shù)小于與業(yè)主結(jié)算數(shù)時，其差額則作為“預(yù)收賬款”。筆者認(rèn)為這樣規(guī)定欠妥，理由是：
1.上述情況確認(rèn)的存貨不符合存貨的定義�！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則——存貨》指出，存貨是指企業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中持有的以備出售的產(chǎn)成品或商品，或者是為了出售但仍然處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品，或者是將在生產(chǎn)過程或提供勞務(wù)過程中耗用的材料、物料等。而且，存貨在同時滿足以下兩個條件時，才能加以確認(rèn)：一是存貨包含的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè);--是存貨的成本能夠可靠地計量。不難看出，工程企業(yè)確認(rèn)的收入數(shù)大于與業(yè)主結(jié)算數(shù)的差額已經(jīng)不符合存貨的定義，而且，“存貨應(yīng)當(dāng)以 其成本入賬”，兩者的差額也不能稱為成本。此外，從其在資產(chǎn)負(fù)債表上列示的名稱中，也可以看出其不妥之處：“已完工尚未結(jié)算款”屬于“款”而不屬于“貨”。
解決方法：筆者認(rèn)為，將“工程施工”科目余額減“工程結(jié)算”科目余額，如果“工程施工”科目余額大于“工程施算”科目余額，那么其差額數(shù)在資產(chǎn)負(fù)債表列示在“應(yīng)收賬款”項目下更符合經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實質(zhì)。
2.上述情況確認(rèn)的“預(yù)收賬款”不符合預(yù)收賬款的確認(rèn)規(guī)則。按照預(yù)收賬款的定義，預(yù)收賬款是買賣雙方協(xié)議確定，由購貨方預(yù)先支付一部分貨款給供應(yīng)方而發(fā)生的一項負(fù)債。所以，預(yù)收賬款應(yīng)該是實際收取的價款與已確認(rèn)收入的差額，而“已結(jié)算尚未完工工程”是與業(yè)主結(jié)算款和已確認(rèn)收入的差額。在工程企業(yè)會計核算中，實際收取價款與業(yè)主結(jié)算價款是兩個不同的概念，兩者不宜等同。在工程建造過程中，一般不會發(fā)生工程企業(yè)確認(rèn)的收入比業(yè)主結(jié)算價款少的情況，即使業(yè)主預(yù)撥工程款也不是通過這種形式。那么，如果發(fā)生業(yè)主結(jié)算價款比施工企業(yè)確認(rèn)收入數(shù)額大的情況，會計上應(yīng)該如何核算呢?
解決方法：筆者建議，可將業(yè)主結(jié)算價款大于施工企業(yè)確認(rèn)收入數(shù)的差額作為“遞延收益”核算，這樣更清晰萌了，也更符合會計的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。
3.將兩種情況結(jié)合起來可以發(fā)現(xiàn)，同是兩者之差，只是孰大孰小，卻使用了“存貨”和“預(yù)收賬款”兩個不對應(yīng)的科目。一般來講，存貨對應(yīng)的是成本類科目，而預(yù)收賬款對應(yīng)的是應(yīng)收賬款科目。
解決方法：筆者將其定為“應(yīng)收賬款”和“遞延收益”，可以成為一組對應(yīng)的科目。那么，從上述實例中可以知道�，F(xiàn)在在資產(chǎn)負(fù)債表上披露的“存貨5600萬元”不符合存貨的定義，而應(yīng)為“應(yīng)收賬款5600萬元”。
指導(dǎo)單位：茂名市工業(yè)和信息化局
主辦單位：茂名市中小企業(yè)服務(wù)中心
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