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企業(yè)合并按參與合并的企業(yè)在合并前后是否受同一方或相同的多方最終控制分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。同一控制下的企業(yè)合并會(huì)產(chǎn)生資本公積，非同一控制下的企業(yè)合并會(huì)產(chǎn)生合并商譽(yù)，那么對(duì)于資本公積和商譽(yù)的確認(rèn)如下：資本公積為合并的借貸差額，由于合并成本=購(gòu)買(mǎi)方支付的合并對(duì)價(jià)的公允價(jià)值，所以合并商譽(yù)=合并成本-取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值（份額）=購(gòu)買(mǎi)方支付的合并對(duì)價(jià)的公允價(jià)值-取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值（份額）。
對(duì)于放棄資產(chǎn)實(shí)施企業(yè)合并的這一種合并形式，如果放棄的是存貨進(jìn)行的合并，不管該存貨是企業(yè)自制的還是外購(gòu)的，其處理必然要涉及增值稅，那么應(yīng)如何正確處理呢，該處理又會(huì)對(duì)資本公積和商譽(yù)產(chǎn)生什么影響呢？本文擬對(duì)此展開(kāi)分析。
一、同一控制下企業(yè)合并中的存貨增值稅處理
當(dāng)企業(yè)以存貨進(jìn)行合并時(shí)，雖然存貨沒(méi)有銷(xiāo)售，但是由于存貨的所有權(quán)發(fā)生了轉(zhuǎn)移，價(jià)值發(fā)生了增值，為了保證增值稅鏈條的連續(xù)性，使得稅收不至于人為流失。所以存貨雖然以賬面價(jià)值進(jìn)行合并處理，但是應(yīng)該視同銷(xiāo)售計(jì)入增值稅的銷(xiāo)項(xiàng)稅額進(jìn)行處理，相關(guān)的業(yè)務(wù)處理如下：
分錄一：借：有關(guān)凈資產(chǎn)（吸收合并凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值）或：長(zhǎng)期股權(quán)投資（控股合并凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值份額），管理費(fèi)用（直接合并費(fèi)用）；貸：庫(kù)存商品（存貨成本），應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額），銀行存款（直接合并費(fèi)用），資本公積（借貸差額）。
吸收合并時(shí)，還需進(jìn)行股東權(quán)益的調(diào)整�？毓珊喜⑦�需在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行股東權(quán)益的調(diào)整。
吸收合并在合并時(shí)股東權(quán)益調(diào)整的會(huì)計(jì)分錄為：
分錄二：借：資本公積；貸：盈余公積，利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)。
控股合并在合并報(bào)表中股東權(quán)益調(diào)整的調(diào)整分錄為：借：資本公積；貸：盈余公積，未分配利潤(rùn)。
當(dāng)存貨視同銷(xiāo)售時(shí)，必然要記入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）”，那么會(huì)對(duì)資本公積產(chǎn)生影響，從而影響股東權(quán)益的調(diào)整數(shù)額。具體來(lái)說(shuō)，如下：①?gòu)姆咒浺恢形覀兛闯�，�?dāng)資本公積為貸方差時(shí)，由于增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額的存在，必然要減少資本公積的數(shù)額，從分錄二中可以看出，進(jìn)而可能會(huì)減少應(yīng)轉(zhuǎn)入留存收益的數(shù)額。②從分錄一中我們看出，當(dāng)資本公積為借方差時(shí)，由于增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額的存在，必然要增加沖減的資本公積的數(shù)額，從而減少資本公積的余額，從分錄二中可以看出，進(jìn)而可能會(huì)減少應(yīng)轉(zhuǎn)入留存收益的數(shù)額。
所以不管資本公積是借方差額還是貸方差額，都會(huì)最終減少資本公積的余額，從而可能會(huì)減少應(yīng)轉(zhuǎn)入留存收益的數(shù)額。如果增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額使得合并方的資本公積余額小于被合并方留存收益時(shí)，會(huì)減少轉(zhuǎn)入留存收益的數(shù)額，如果增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額使得合并方的資本公積余額大于被合并方留存收益時(shí)，對(duì)轉(zhuǎn)入留存收益的數(shù)額沒(méi)有影響。
二、非同一控制下企業(yè)合并中的存貨增值稅處理
當(dāng)企業(yè)以存貨進(jìn)行合并時(shí)，存貨應(yīng)該視同銷(xiāo)售，記入“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”和“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）”，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本，相關(guān)的業(yè)務(wù)處理如下：
分錄三：借：有關(guān)凈資產(chǎn)（取得的被并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值）或：長(zhǎng)期股權(quán)投資（取得的被并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額+合并商譽(yù)），管理費(fèi)用（直接合并費(fèi)用），商譽(yù)（借方差額，如為控股合并，該商譽(yù)計(jì)入長(zhǎng)期股權(quán)投資成本）；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入（計(jì)稅價(jià)格），應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額），銀行存款（直接合并費(fèi)用）。借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本；貸：庫(kù)存商品。吸收合并和新設(shè)合并的情況下，合并商譽(yù)在合并日進(jìn)行確認(rèn)，反映在購(gòu)買(mǎi)方的個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中；控股合并的情況下，合并商譽(yù)在合并當(dāng)日不進(jìn)行確認(rèn)，在編制合并報(bào)表時(shí)進(jìn)行確認(rèn)，單項(xiàng)列示于購(gòu)買(mǎi)方的合并資產(chǎn)負(fù)債表中，并且該商譽(yù)不會(huì)因合并報(bào)表的編制而發(fā)生變化。
由于該業(yè)務(wù)涉及增值稅的銷(xiāo)項(xiàng)稅額，從分錄三中看出：該銷(xiāo)項(xiàng)稅額必然要增加商譽(yù)的價(jià)值，那么“合并商譽(yù)=合并成本-取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額”，是否要變?yōu)椤昂喜⑸套u(yù)=合并成本-取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額+增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額呢”？此問(wèn)題的核心是增值稅的銷(xiāo)項(xiàng)稅額到底是歸入到購(gòu)買(mǎi)方支付的合并對(duì)價(jià)的公允價(jià)值、合并成本、還是商譽(yù)。所以本文從以下三種情況來(lái)分析合并商譽(yù)的確認(rèn)。
1. 增值稅的銷(xiāo)項(xiàng)稅額包含在購(gòu)買(mǎi)方支付的合并對(duì)價(jià)的公允價(jià)值中。當(dāng)合并方用存貨進(jìn)行企業(yè)合并時(shí)，從上述會(huì)計(jì)分錄三中，我們分析如下：
第一步：根據(jù)會(huì)計(jì)分錄的借貸差額，我們得到：合并商譽(yù)=計(jì)稅價(jià)格+增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額-取得的被并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值（份額）
第二步：由于合并對(duì)價(jià)的公允價(jià)值是含增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額的，即合并對(duì)價(jià)的公允價(jià)值=計(jì)稅價(jià)格+增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額，所以，合并商譽(yù)=合并對(duì)價(jià)的公允價(jià)值－取得的被并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值（份額）
第三步：由于合并成本為購(gòu)買(mǎi)成本，而購(gòu)買(mǎi)成本的確定主要取決于合并日購(gòu)買(mǎi)方支付的合并對(duì)價(jià)的公允價(jià)值，合并成本=購(gòu)買(mǎi)方支付的合并對(duì)價(jià)的公允價(jià)值，所以，合并商譽(yù)=合并成本-取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值（份額） （公式一）
從上述分析看出，該種處理使得合并商譽(yù)的價(jià)值既包含了增值稅的銷(xiāo)項(xiàng)稅額，又符合等式“合并商譽(yù)=合并成本-取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值（份額）”
2. 增值稅的銷(xiāo)項(xiàng)稅額不包含在合并對(duì)價(jià)的公允價(jià)值中，但是包含在合并成本中。當(dāng)合并方用存貨進(jìn)行企業(yè)合并時(shí)，從上述會(huì)計(jì)分錄三中，我們分析如下：
第一步：根據(jù)會(huì)計(jì)分錄的借貸差額，我們得到：合并商譽(yù)=計(jì)稅價(jià)格+增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額-取得的被并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值（份額）
第二步：由于合并對(duì)價(jià)的公允價(jià)值是不含增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額的，即合并對(duì)價(jià)的公允價(jià)值=計(jì)稅價(jià)格，所以，合并商譽(yù)=合并對(duì)價(jià)的公允價(jià)值+增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額－取得的被并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值（份額）
第三步：由于增值稅的銷(xiāo)項(xiàng)稅額包含在合并成本中，即，合并成本=購(gòu)買(mǎi)方支付的合并對(duì)價(jià)的公允價(jià)值+增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額，所以，合并商譽(yù)=合并成本-取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值（份額） （公式二）
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