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目前，消費積分制已成為線下與線上零售業(yè)廣泛使用的一種促銷方式，并因授予人、授予方式、使用方式等因素的不同而呈現(xiàn)出多樣化發(fā)展特征。與之相反，我國對積分業(yè)務會計核算的規(guī)范卻相對單一模糊，尤其是在當前各種線上交易平臺飛速發(fā)展的市場背景下。
一、積分業(yè)務的多樣性
1. 積分授予人的多樣性。積分授予人的多樣性圍繞積分的所有者與積分授予者的一致性展開。通常積分授予者授予客戶積分，目的在于培養(yǎng)客戶忠誠度，積分也只能用于兌換授予者或授予者指定的第三方商品。然而線上交易平臺的快速發(fā)展打破了這一行業(yè)慣例，客戶獲得的積分不再具有專用性，而是可將積分用于平臺上所有商品的兌換。
2. 積分授予方式的多樣性。積分授予方式的多樣性主要體現(xiàn)在三個方面：第一，購買不同檔次或價格的商品所獲積分不同;第二，不同客戶的積分累積形式不同，例如VIP客戶雙倍積分;第三，積分通常是在購買商品時獲得，但在某些情況下，客戶可以免費獲得。
3. 積分使用方式的多樣性。積分在使用方式上也存在多樣性。積分既可以在規(guī)定期間內兌換授予人商品，也可以用于兌換授予人指定的第三方商品，甚至可以兌換線上交易平臺上的所有商品。此外，它還可以用于抽獎，也可以成為優(yōu)惠購買部分商品的通行證。
二、積分業(yè)務會計核算規(guī)范的單一模糊性
對于積分業(yè)務的會計處理，我國會計準則采用了遞延收益法，要求積分授予方將銷售取得的貨款或應收貨款在商品銷售或勞務提供產(chǎn)生的收入與獎勵積分之間進行分配，與獎勵積分相關的部分應先作為遞延收益核算，待客戶兌換積分時，將原計入遞延收益的與所兌換積分相關的部分確認為收入。獲取積分的客戶滿足條件時有權利取得第三方提供的商品或勞務的，如果授予企業(yè)代表第三方歸集對價，授予企業(yè)應在第三方有義務提供獎勵且有權接受因提供獎勵的計價時，將原計入遞延收益的金額與應支付給第三方的價款之間的差額確認為收入;如果授予企業(yè)自身歸集對價，應在履行獎勵義務時按分配至獎勵積分的對價確認收入。
因此，遞延收益法建立在授予積分公允價值可計量與兌換積分數(shù)量可測量基礎上，適用于積分可兌換授予者自身商品或指定第三方商品的情況，對于可兌換非指定第三方商品的情況以及其他授予方式和使用方式等并不適用，具有明顯的單一適用性。另外，該方法對授予時當期收入與遞延收入的分攤方法也未明確，導致有的企業(yè)采用相對公允價值比例法，有的企業(yè)采用剩余價值比例法，信息不具有可比性，具有一定的模糊性。
三、積分業(yè)務會計核算的多層面實例分析
1. 積分兌換授予方商品或指定第三方商品的實例。對于該類業(yè)務，會計準則要求采用遞延收益法核算，但并未對遞延收益的分攤方法作出明確的規(guī)范。
例1：甲商場促銷，購物每滿100元積10分，不足100元部分不積分，積分可在1年內兌換商品，1個積分可抵付2元，積分可用于兌換甲商場所有商品。某顧客于10月3日購買了售價1 000元(不含增值稅)的皮包，成本為600元，并辦理了積分。11月1日該顧客將全部積分兌換為一件襯衫。假定不考慮相關稅費(下同)，相關會計核算如下：
(1)10月3日：
借：銀行存款 1 000
貸：主營業(yè)務收入 800
遞延收益 200
(2)11月1日：
借：遞延收益 200
貸：主營業(yè)務收入 200 10月3日確定遞延收益金額時采用了剩余價值比例法，即先確定遞延收益200(1 000/10×2),再確定當期主營業(yè)務收入800。若采用相對公允價值比例法，遞延收益則為167[1 000÷(100+10×2)×10×2]，當期主營業(yè)務收入為833。
雖然兩種方法對于兩期合并收入的確認總額沒有影響，但收入的歸屬期間產(chǎn)生了不同。當授予日與兌換日跨期時，便產(chǎn)生收入的跨期分配問題，也影響購買商品與兌換商品的利潤貢獻分析。而當積分可兌換指定第三方商品時，不同的分攤方法將影響企業(yè)真實的促銷成本。
2. 積分可兌換非指定第三方商品的實例。該種情況常見于線上交易平臺，如“天貓”，客戶購買商品后便會獲得一定比例的積分，每一積分可兌換0.01元。該類積分有其特殊性：第一，積分兌換具有非指定性。第二，積分具有一定的買賣關系，商戶授予客戶積分時，要將積分所折算的等額貨幣金額劃轉至交易平臺的積分賬戶(即支付積分)，由交易平臺向客戶發(fā)放積分。當客戶用積分兌換商品時，向商戶支付扣除積分所抵價款后的貨款，積分對等金額則由交易平臺支付(即消費積分)。第三，積分授予具有一定的強制性，交易平臺對授予比例都有嚴格規(guī)定，諸如5‰、1‰不等。
該類積分的公允價值雖可以明確計量，但因其兌換的非指定性，授予者無法根據(jù)自身的經(jīng)驗數(shù)據(jù)對積分的兌換狀況作出合理的估計，也就無法確定未來遞延收益的轉銷額，且積分實質上通過交易平臺積分賬戶進行交易，故遞延收益法不適合該類積分的會計核算。
筆者認為，此類積分應理解為線上交易平臺銷售費用的一部分，商戶應當在“應收賬款”下設“積分”二級明細科目，并設三級明細科目“××交易平臺”，收取貨款時，積分所折算價款劃轉到交易平臺“積分”賬戶，并作銷售費用處理。對于客戶的積分抵付業(yè)務，應當在“積分”下設“客戶”三級明細科目進行核算。
例2：某天貓商戶所售熱水器價格為1 999元，贈送199積分(折合1.99元)。客戶支付貨款時，使用1 000個積分(折合10元)。該交易的會計核算如下：
(1)商戶發(fā)貨時：
借：應收賬款——客戶 1 997.01
——積分——交易平臺 1.99
貸：主營業(yè)務收入 1 999
(2)商戶收款時，積分所折算價款直接轉入天貓平臺積分賬戶：
借：銀行存款 1 987.01
應收賬款——積分——客戶 10
銷售費用 1.99
貸：應收賬款——客戶 1 997.01
——積分——交易平臺 1.99
(3)交易平臺將客戶所用積分折算價款后劃入商戶賬戶：
借：銀行存款 10
貸：應收賬款——積分——客戶 10
3. 交易平臺積分業(yè)務的實例。線上交易平臺在自身、商戶與客戶之間搭建的積分體系具有明顯的實質交易特性。當商戶授予客戶積分時，須通過交易平臺積分賬戶進行并向交易平臺開具一定形式的購買性質票據(jù)，而商戶所獲得的客戶抵付貨款的積分，也須通過交易平臺積分賬戶進行，并向交易平臺開具一定形式的銷售性質票據(jù)。對于交易平臺而言，積分屬于一種虛擬商品，用于所有商戶的兌換，應當作為銷售和購買活動進行會計核算。
例3：承例2，交易平臺積分賬戶的會計核算如下：
(1)商戶授予客戶199個積分并發(fā)貨時：
借：應收賬款——××商戶 1.99
貸：主營業(yè)務收入 1.99
(2)商戶將積分所折算1.99元轉入天貓平臺積分賬戶時：
借：銀行存款 1.99
貸：應收賬款——××商戶 1.99
(3)客戶使用積分抵付10元貨款時：
借：主營業(yè)務成本 10
貸：應付賬款——××商戶 10
(4)積分賬戶向商戶支付貨款時：
借：應付賬款——××商戶 10
貸：銀行存款 10
4. 其他積分業(yè)務的會計核算實例。
(1)積分抽獎業(yè)務。當客戶使用積分參與抽獎時，是否屬于兌換無法得到一致確定。如果屬于兌換的特殊形式，抽獎無果的積分如何進行會計核算?如果不屬于，抽獎成功的積分又如何進行會計核算?另外，線上交易平臺中參與抽獎的積分很大一部分來源于線上交易平臺的贈送，又該怎樣執(zhí)行遞延收益法?
筆者認為，由于與兌換積分相比，抽獎積分數(shù)量的可預測性較差，故不應按遞延收益法核算，可以將參與抽獎并成功的積分作為一種吸引顧客的普通促銷方式，通過“銷售費用”科目進行會計核算;若抽獎未果，則無需進行會計核算。而線上交易平臺的積分抽獎活動，實質為交易平臺與參與抽獎活動的商戶之間達成的一個促銷協(xié)議，客戶若抽獎成功，交易平臺應當將參與抽獎的積分所對應的等值貨幣金額轉入合作商戶賬戶，并對商戶進行成本補償，也可以通過“銷售費用”科目進行會計核算;客戶若抽獎未果，只將客戶抽獎積分轉銷即可，無需進行會計核算。
例4：某商場推出積分抽獎活動，客戶參與5 000元以上的商品抽獎，需一次使用5 000積分，中獎概率1%。按照原積分授予計劃，1個積分可兌換1元。某客戶一次使用5 000積分，喜中7 899元的空調，其會計核算如下：
借：銷售費用 7 899
貸：庫存商品 7 899
例5：某線上交易平臺推出積分抽獎活動，客戶一次性使用1 000積分參與某化妝品網(wǎng)上專賣店某一護手霜抽獎。平臺與商戶達成協(xié)議，若客戶抽獎成功，將抽獎積分所對應的等值貨幣金額劃入商戶積分賬戶，該平臺100積分兌換1元，護手霜成本為25元。假設某客戶抽獎成功，會計核算如下：
借：銷售費用 15
應收賬款——積分——客戶 10
貸：庫存商品 25
(2)積分兌換特殊服務與免費贈送積分業(yè)務。通常情況下，商戶向客戶提供的特殊服務屬于提供勞務的特殊形式，客戶用積分兌換特殊服務，與兌換商品的性質類似，在遞延收益法下其會計核算與積分兌換商品業(yè)務相同，在此不再贅述。
免費贈送積分業(yè)務，常見于線上交易平臺，客戶免費獲得的積分在未使用前處于虛擬狀態(tài)，交易平臺在贈送積分時并未對任何商戶或其他經(jīng)濟利益體作出有關支付承諾，也就沒有產(chǎn)生真正的經(jīng)濟利益流出。
因此，交易平臺在贈送積分時無需做任何會計核算，以免虛增費用。
四、結語
遞延收益法以授予積分公允價值的可測算和積分兌換數(shù)量的可預測為前提，比較適合實體經(jīng)濟傳統(tǒng)積分業(yè)務的會計核算。但面對積分業(yè)務的多樣化，尤其是線上交易平臺積分業(yè)務形式的創(chuàng)新，遞延收益法則顯得過于單一和模糊，無法發(fā)揮企業(yè)會計準則講解和解釋的統(tǒng)一適用性。未來，除完善和確定遞延收益法的分攤方法外，應加強積分業(yè)務會計核算規(guī)范的全面性建設，以適應積分業(yè)務的多樣化發(fā)展。
指導單位：茂名市工業(yè)和信息化局
主辦單位：茂名市中小企業(yè)服務中心
服務運營單位：茂名易商企業(yè)服務科技有限公司
